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| Julio 11 de 2005 |
| Consultorio Tributario 2005 Empresas que integran consorcios, deberán pagar industria y comercio por las actividades gravadas Tres personas jurídicas constituidas y domiciliadas en Bogotá D.C., que han venido desarrollando su objeto social únicamente en Bogotá, deciden conformar un consorcio para que éste preste servicios médicos a una entidad de salud del Estado, ubicada en Girardot. El servicio lo prestará el consorcio en la sede de la entidad de salud. (i) ¿Es el consorcio sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio? Si es así, ¿Qué obligaciones adquiere el consorcio en Bogotá y en Girardot? (ii) ¿Son los consorciados sujetos pasivos del mencionado impuesto? ¿Qué obligaciones adquieren los consorciados en Bogotá y en Girardot? (iii) ¿Existe alguna exención de este impuesto cuando se prestan servicios de salud y éstos son cancelados con fondos del Estado?
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 41 del Decreto Distrital 352 de 2002, los sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio son las personas naturales, jurídicas o las sociedades de hecho que realicen el hecho generador de la obligación tributaria, consistente en el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital. Los consorcios son especies de contratos de colaboración empresarial que no gozan de personería jurídica ni se asimilan a sociedades de hecho. Por lo tanto, no cumplen los requisitos para ser sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio. En el mismo sentido se pronunció la Dirección Distrital de Impuestos mediante el concepto número 543 del 17 de febrero de 1997 al determinar: "Al no reunir el consorcio o la unión temporal las características de persona jurídica o sociedad de hecho y ser más bien entes de carácter transitorio para efectos de contratación administrativa, no cumplen con la condición para ser sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio". Ahora bien, si las personas jurídicas que conforman el consorcio realizan actividades que se encuentren gravadas con el impuesto, cada una de ellas de manera independiente será sujeto pasivo del mismo. En consecuencia, deberá declarar y pagar el impuesto de acuerdo con los ingresos obtenidos por el desarrollo de dicha actividad. En el caso objeto de estudio, las tres personas jurídicas que conforman el consorcio fueron constituidas y domiciliadas en Bogotá. Además, regularmente desarrollan su objeto social en Bogotá. No obstante lo anterior, prestarán servicios médicos en Girardot por medio de un consorcio. Los ingresos que se obtengan por las empresas, a través del consorcio por la prestación de los servicios médicos no podrán ser gravados con impuesto de industria y comercio tanto en Girardot como en Bogotá, por cuanto el ingreso proveniente del ejercicio o realización de una actividad sujeta al impuesto no puede ser gravado por más de un municipio. Así lo dijo el Consejo de Estado - Sección Cuarta en Sentencia de junio primero de 1990 (Consejero Ponente, Dr. Guillermo Chahín Lizcano); veamos. "Los municipios donde se desarrollan actividades gravadas con el impuesto no pueden ser privados del derecho a cobrar el impuesto de industria y comercio sobre los ingresos que las personas obtienen en los respectivos territorios. No puede haber doble tributación puesto que unos mismos ingresos no pueden estar gravados por distintos municipios. Cada municipio se debe limitar a gravar el ingreso que se obtiene en el correspondiente territorio y cada entidad territorial tiene derecho a establecer impuestos sobre los ingresos que se producen en su territorio." Así las cosas, de acuerdo con la normatividad vigente la actividad de servicios médicos, realizada a través del consorcio, resulta gravada con impuesto de industria y comercio en las personas jurídicas que conforman el consorcio quienes deberán pagar el impuesto según su participación en el contrato, impuesto que deberá ser reclamado por el municipio en donde se obtienen los ingresos provenientes del ejercicio de la actividad gravada. En tal caso el impuesto no deberá ser pagado en Bogotá, excluyendo de la base tales ingresos y demostrando el pago del impuesto en el municipio de Girardot. Por último, frente a la duda de si existe o no una exención del impuesto de industria y comercio cuando se trate de la prestación de servicios de salud, teniendo en cuenta que éstos son cancelados con fondos del estado, aclaramos que las exenciones están taxativa y expresamente consagradas en el Decreto Distrital 352 de 2002 y dentro de ellas no se encuentra ninguna que haga referencia a la prestación de servicios de salud. El beneficio que se establece en esta materia es que dentro de las actividades que se consideran como no sujetas al impuesto se encuentran los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, que no es el caso objeto de la consulta.
Recordemos en primer lugar, que el impuesto sobre las ventas recae, sobre la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente, la prestación de servicios en el territorio nacional y la importación de bienes corporales muebles que no estén excluidos. Para efectos de la consulta precisamos lo que la legislación ha definido como prestación de servicio en relación con el impuesto sobre las ventas. Así, será servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien se contrata la ejecución. El servicio se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual. Como consecuencia de la prestación del servicio debe surgir una contraprestación en dinero o en especie, sin importar la denominación que se le dé ni la forma de remuneración que se adopte. Lo anterior se encuentra de conformidad con lo dispuesto por el Decreto 1372 de 1992. De acuerdo con la anterior definición, tanto la expedición de certificados ambientales como las revisiones tecnicomecánicas que se realizan en el centro de diagnóstico automotor corresponden a la prestación de servicios para efectos del impuesto sobre las ventas. La regla general en el impuesto objeto de estudio es que en la medida que el servicio no se encuentre contemplado expresamente en el ordenamiento tributario como excluido tendrá la calidad de gravado. Para el caso objeto de estudio, los servicios relacionados con la expedición de certificados ambientales y con las revisiones tecnicomecánicas no se encuentran dentro de los que la legislación ha considerado como excluidos; en consecuencia, debemos concluir que los mismos estarán gravados con el impuesto sobre las ventas.
El artículo 3 de la Ley 788 de 2002 modificó los incisos 1 y 2 del artículo 634 del Estatuto Tributario. La nueva disposición puso fin a la discusión que existía en cuanto a la liquidación de los intereses moratorios. La norma anterior señalaba que los intereses moratorios a cargo de los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dian debían ser liquidados y pagados por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en el pago. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se pronunció en reiteradas oportunidades para concluir que los intereses de mora por el no pago oportuno de los impuestos administrados por la Dian debían liquidarse por mes o fracción de mes, entendiendo por mes el tiempo transcurrido entre la fecha de exigibilidad del pago y la misma fecha del mes siguiente, y por fracción de mes el atraso en el pago que no excediera de 30 días corridos calendario. A su vez dispuso que la fracción de mes, para efectos de la liquidación de los intereses moratorios, corresponde al mes completo sin efectuar proporción alguna. (Conceptos 071968 de Agosto 9 de 2001 y 080171 de 11 de diciembre de 2002). De acuerdo con la posición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, si el vencimiento del mes coincidía con un día no hábil y el pago se realizaba el primer día hábil del siguiente mes, se calculaba un mes adicional, pues como claramente lo disponían los conceptos anteriormente citados no se realizaba proporción alguna; es decir, la fracción de mes se consideraba como mes completo, así dicha fracción fuera inferior a 30 días. No obstante lo anterior, la posición de la jurisprudencia en ese entonces se separaba de la adoptada por la Administración de Impuestos, pues el Consejo de Estado consideraba que cuando la ley se refería a cada mes o fracción de mes calendario, no estaba consagrando otra forma de liquidación diferente a la diaria. En palabras del Consejo de Estado: "si el contribuyente se encuentra en mora un mes y tres días en el pago de los impuestos, no puede entenderse que la liquidación se efectúe sobre dos meses, sino sobre un mes y tres días (...) la fracción de mes de retardo son tres días y no un mes completo" (Consejo de Estado - Sección Cuarta, Expediente 00-9782 de 5 de mayo de 2000) Con la expedición de la Ley 788 de 2002 se definió expresamente la forma en que deben liquidarse los intereses moratorios. Actualmente deben liquidarse por cada día calendario de retardo en el pago y no por cada mes. En el evento que el vencimiento caiga un día no hábil y el pago se realice al día hábil siguiente no se liquidará sobre todo el mes sino simplemente sobre los días de retardo, encontrándose de conformidad con la posición del Consejo de Estado anteriormente referida, que a pesar de ser anterior a la reforma se adopto por el mismo legislador.
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Cláusula de Responsabilidad: Es importante tener en cuenta que la presente opinión legal se ha basado en una razonable interpretación de las normas vigentes en la actualidad. Es posible que las autoridades de control no compartan nuestra opinión y se genere por ello una disparidad de criterios. En todo caso consideramos que nuestra opinión tiene soporte legal para ser debatido ante las autoridades administrativas o jurisdiccionales. En caso de presentarse algún cambio de legislación, será necesario efectuar nuevamente la consulta respectiva. El texto de este documento se fundamenta en la consulta de tipo particular elevada al Departamento, por lo tanto no podrá ser reproducida total o parcialmente, sino con autorización del socio a cargo. Cualquier aclaración sobre el tema analizado con gusto será suministrada. |